會計師事務所及其注冊會計師為上市公司出具嚴重失實的審計報告已成為現今投資者關注的證券市場“黑幕”的焦點，投資者已因此對會計師事務所的公正性產生了懷疑。

　　人們不禁要問：會計師事務所造假的根源是什么？為什么注冊會計師不惜以身試法？

　　一、公司治理結構不完善是會計師事務所造假的一個重要根源

　　在我國企業改制、轉制過程中，沒有建立起完善的公司治理結構，對確保會計信息質量沒有做出有效的制度安排，在會計信息編報方面缺乏有效的約束和監督。如中國證監會在1996年下達的《關于1996年上市公司配股工作的通知》中，將申請配股的必要條件規定為“最近三年內凈資產稅后利潤率每年都在10％以上”，也就是說，最近3年內只要有一年的凈資產稅后利潤率低于10％就前功盡棄。而獲得配股權的效果是非常明顯的：可以改善上市公司股本結構，增強投資者信心；可以募集大量的資金，有利于投資項目的開展，培養新的利潤增長點。為了獲得配股權，上市公司的經營管理層肯定會想方設法保證其凈資產稅后利潤率高于10％，一些利欲熏心者就會采用對其年報利潤進行包裝，提高每股盈利的辦法達到目的。1998年以前，我國證券市場就出現了嚴重操縱每股盈利（ROE）的現象。據統計，我國上市公司1995年10％≤ROE＜11％的有27家，1996年10％≤ROE＜11％的有104家，而1997年10％≤ROE＜11％的達到211家，遠遠超過了9％≤ROE＜10％的上市公司的數量�！豆�司法》第157條規定：“上市公司最近三年連續虧損的，由國務院證券管理部門決定暫停其股票上市�！蹦壳�，一個企業取得上市資格可謂“過五關，斬六將”，殼資源如此稀缺，企業好不容易上市，如果面臨被摘牌，是誰也不會甘心的。另外，深滬兩個交易所也規定，凡最近兩年連續虧損的上市公司一律要被“ST”處理。被“ST”處理的上市公司的股票從此步入“垃圾股”行列，對公司股價的影響將會很大，也會嚴重影響公司的形象。因此，一些上市公司為了保全殼資源或不被“ST”，當公司出現虧損時，經營管理層便寧可造假也要將會計報表做成盈利。

　　要把上市公司的虛假會計信息公布于眾，必須通過注冊會計師。而我國對公司的審計，往往是由公司的經營管理層進行委托，審計人員的聘用、續聘、收費等事項由公司管理層來決定，管理層完全成了會計師事務所的“衣食父母”。因此，一些會計師事務所喪失應有的職業誠信與之“共謀”造假。

　　二、現有審計技術有限，注冊會計師辨偽能力不足

　　首先，我國注冊會計師行業恢復時間不長，從業人員數量卻增長迅猛，隊伍整體素質不高。早期進入會計師事務所的從業人員年齡普遍偏大，知識結構老化；年輕注冊會計師的資格主要是通過全國注冊會計師統一考試取得，而我國報考資格門檻較低，使許多沒有經濟管理專業知識背景的人員進入了注冊會計師隊伍。這些都在一定程度上導致了中國注冊會計師從業人員素質的先天不足。

　　其次，我國獨立審計準則的制定和頒布還處于起步階段，尚不能全面指導注冊會計師的業務操作。我國現有的審計方法體系是建立在制度基礎審計之上的。制度基礎審計要求審計人員全面了解被審計單位的內部控制，強調對內部控制制度的研究評價，并以此決定實質性測試的內容、性質和范圍。由于這種方法的著眼點在于內部控制，而內部控制系統本身固有的局限性很容易使注冊會計師在執行審計業務過程中遺漏其他重要的程序，從而難以發現企業惡意提供的虛假信息。

　　三、不正當的壓價競爭，使一些會計師事務所喪失職業道德

　　《注冊會計師職業道德準則》規定：“注冊會計師應當恪守獨立、客觀、公正的原則�！弊�冊會計師道德水平的高低關鍵在于其是否很好地恪守這三個原則。如果每一個注冊會計師都能夠恪盡職守，中國證券市場就不會如此頻繁地爆出一個又一個“驚天大案”。但從目前的情況看，我國的注冊會計師在這方面做的還遠遠不夠，加之注冊會計師行業競爭混亂，許多會計師事務所為了爭奪客戶，已經到了不惜一切代價的地步。在這種不正當競爭環境下，審計人員在外勤工作中，不得不減少審計程序，以降低審計成本。原立華會計師事務所一位主任說：“當你只剩下一個客戶時，你是要�？蛻暨�是要原則？”正是在這種利益的驅使下，許多會計師事務所才鋌而走險，不顧職業道德，按上市公司的要求粉飾財務報表，成為虛假年報的幫兇。

　　四、對違規會計師事務所的處罰力度不夠

　　我國《注冊會計師法》明確規定，會計師事務所、注冊會計師違反規定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。我國《刑法》也明確規定了對提供虛假證明或出具證明文件重大失實的中介組織人員的量刑標準。但在現實生活中，監管手段落后，上市公司會計造假被發現的概率極小，即使被發現，目前的處罰主要是以行政處罰為主，通過司法途徑實現賠償的很少，法律執行不力。湖北立華會計師事務所給5家曾經是證券市場紅極一時的績優股——湖北興化、康賽集團、活力28、興發集團和幸福實業上市公司編制“績優神話”、出具虛假業績報表后，并沒有得到市場監管部門的處罰，仍然照樣領取證券執業許可證。由此看出，會計師事務所因造假而付出的代價是極其有限的。正是由于造假的預期收益明顯大于預期成本，不造假的機會成本過于高昂，無形之中就加大了一部分職業道德不高的會計師事務所和注冊會計師的投機冒險概率。

　　要根除會計師事務所造假的根源，使會計師事務所真正成為獨立、客觀、公正的中介機構，必須采取以下措施：

　　一、完善公司治理結構，堵住造假源頭

　　被委以公司治理職責的人必須在遵守公司各項紀律的前提下，為了整個公司的利益，而不是為了個人的私利作出正確的經營決策。必須承擔其以公正、平等的態度所作出的決策的相應后果，所以，要完善公司治理結構，必須從選拔具有良知、通曉會計學知識的獨立的董事會成員和審計委員會成員入手，入選董事會的人應當明白他們的角色，必須充分準備好履行其職責，意識到他們不僅要對大股東，也要對小股東負責。

　　《會計法》明確規定“單位負責人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負責”。最近，中國證監會也分別發布了《上市公司治理原則與標準》（征求意見稿）和《關于上市公司建立獨立董事制度的指導意見》，要求上市公司設立獨立董事和審計委員會。毋庸置疑，這些舉措是為了確保我國上市公司會計信息質量的制度創新。當然，有了完善的制度規定，還必須建立完善的高級職業人才市場，只有這樣才能使高級職業人才之間展開競爭，使他們不斷地提高自身的素質，這不僅對他們本身，對雇傭的公司，乃至整個社會都是有益的。因為，一旦因欺詐舞弊等行為而被公司解雇，他們就很難重返這個市場而獲得再次被雇傭的機會。這樣他們就不會因為眼前的利益而放棄自己的前程，從而堵住會計造假的源頭。另外，還應改革由上市公司自行聘任注冊會計師的做法，改由監管部門或證券交易所委托會計師事務所對上市公司的會計報表進行審計。這樣就為注冊會計師走出“拿人錢財，替人消災”的陰影而進行獨立規范執業創造了良好的環境。

　　二、規范審計行為，改進審計方法體系，加強注冊會計師的后續教育

　　一要規范審計行為，嚴格遵守執業規范。會計師事務所應真正樹立“以質量求信譽，以信譽求發展”的意識，制定和運用一系列的控制政策和程序，建立嚴格的監管制度，以保證審計程序的每一個環節、每個項目的工作過程嚴格遵守審計準則及其他執業標準，恪守應有的執業謹慎，嚴格責任落實制度，層層把關，哪一個環節出了質量問題，就得由哪一個環節的人員負責。

　　二要將制度基礎審計與風險基礎審計有機結合起來。風險基礎審計以審計風險的分析與控制為出發點，采用符合性測試、實質性測試、分析性檢查方法，使審計人員關注審計風險的每個環節；它將審計資源恰當地分配在高風險和低風險領域，有利于主動控制審計風險，減輕審計人員的責任，提高審計工作效率。因此，在制度基礎審計的基礎上引入風險基礎審計，對注冊會計師提高審計質量，減少審計失誤會有很大幫助。

　　三要加強注冊會計師的后續教育，不斷提高他們的業務能力。要做一名合格的注冊會計師，必須具備金融、保險、證券和經濟學、數理統計、管理學等多種相關知識，具有發現問題并解決問題的能力，具有以簡明扼要，易于接受的方式向客戶提出建議和意見的經驗。中注協頒布的《注冊會計師后續教育培訓制度》明確規定注冊會計師必須接受后續教育。但從近幾年的實施情況看，似乎有點流于形式。國際會計公司員工培訓費用要占到事務所業務收入的5％左右，他們設置有專門的培訓部門，為各個層次的員工開發合適的培訓教材，且每年都要更新，將最新的審計技術和審計實務中碰到的問題結合起來，使培訓教材具有很強的針對性。我們不妨采取“拿來主義”態度為我所用。面對當前注冊會計師行業的嚴峻問題和中國入世后國際會計市場的激烈競爭，當務之急是迅速提高會計師的職業素質，增強國際競爭能力。我們的注冊會計師必須努力學習，及時更新知識，增強實際操作能力，使執業質量迅速提高，盡快達到國際水平。

　　三、加強職業道德建設，提高注冊會計師的抗風險能力

　　首先，注冊會計師必須恪守審計職業道德。審計職業道德是對注冊會計師最起碼的要求，是應具備的除業務能力之外的一個基本條件。國際職業會計師資格指南也明確將執業注冊會計師的職業道德守則作為其中非常重要的組成部分。具體地講，審計職業道德所遵循的基本原則是：獨立、客觀、公正的職業方法，嚴謹負責的勝任能力，應有的職業謹慎等。它要求注冊會計師在維護公眾利益的前提下，敢于說真話，敢于對錯誤的東西說“不”。只有恪守審計職業道德，會計師事務所才能健康、長期、穩定地發展。

　　其次，注冊會計師必須保持高度的職業謹慎，處理好眼前利益與長遠利益的關系。固然，會計師事務所占領市場十分必要，但更要注重市場的質量，要以樹品牌為重，謹慎甄別客戶，把好審計風險的第一道防線，不要為眼前一城一池之得失而給事務所的長遠發展埋下風險隱患。

　　四、加大會計師事務所風險責任，給造假者以嚴厲打擊

　　一要加大會計師事務所的風險責任。始于1998年的會計師事務所脫鉤改制，要求注冊會計師行業逐步推行合伙制。市場機制需要合伙制，合伙制加大了注冊會計師的過失成本，加大了出資人的責任，使其在執業過程中更加謹慎。但目前的狀況是“有限責任”和“合伙制”并行，許多會計師事務所并沒有實行“合伙制”。所以，繼續推行合伙制是加大會計師事務所責任，減少審計風險的一條有效途徑。

　　二要加強行業監管力度。政府和監管部門提供公正、公平的競爭環境，保證“優勝劣汰”的有序競爭，是市場成熟的前提。注冊會計師協會作為主管部門，必須加強對注冊會計師行業的統一監管，建立行業懲戒制度，切忌搞“運動”，忽冷忽熱；要選派思想作風硬、專業水平高的人員開展監管工作，從實際出發，對事務所和注冊會計師進行定期或不定期的檢查，對違紀違規的注冊會計師要從重處罰，及時在行業內公告處理結果，并設立專門委員會，以監督違規違紀案件處理的公正性。另外，對上市公司應實行審計輪換制，每隔一定的期間要強制其更換會計師事務所，以避免注冊會計師與上市公司過于親密而喪失獨立性。

　　三要加大執法力度，給造假者以嚴厲打擊，絕不給造假者第二次造假的機會。要徹底解決會計師事務所的造假問題，單純寄希望于會計師事務所和注冊會計師的自律是不現實的，必須加大執法力度，建立注冊會計師民事賠償機制。注冊會計師因串通舞弊或重大過失而不能發現上市公司重大會計造假，致使投資者和債權人蒙受損失的，應當承擔民事賠償責任。對違規注冊會計師的處罰，要由目前的行政處罰為主逐步過渡到行政處罰與經濟處罰并重，充分利用經濟杠桿迫使注冊會計師強化風險意識，提高執業水平。